מבזק מס מספר 503 - 27.6.2013

ביום 16.6.2013 התקבל פס"ד של בית המשפט העליון לעניין ערעורן של שתי חברות שונות (ע"א 7973/11 חב' ר.א. שליט פיתוח בניה וייזום פרוייקטים בע"מ ו- 8244/11 חב' נוף ים כחול אזור יא' בע"מ) נגד מנהל מע"מ בסוגיה – האם תקבולי שכ"ד למגורים מדיירים שקיבלו החברות במסגרת השכרת מקבצי דיור באמצעות חברת עמידר  פטורות ממע"מ עסקאות מכוח סעיף 31(1) לחוק מע"מ.

רקע

כל אחת מהחברות הקבלניות הנ"ל התקשרה בעניינה עם חברת עמידר בהסכם לפיו החברות תבנה ותעמדנה מקבצי דיור לטובת דיירים אשר יופנו ע"י משרד הקליטה/עמידר להתגורר באותם מקבצי דיור. במסגרת ההסכמים האמורים התחייבו החברות לספק לאותם דיירים שירותי דיור הכוללים, בין היתר: חדר כביסה, טלפונים ציבוריים, שירותי תחזוקה וכד'. בנוסף יודגש כי בחוזה נקבע שלחברות לא יהיה שום שיקול דעת או זכות החלטה בקשר לזהות הדיירים/אורחים. ואך מעבר לכך נקבע כי לחברות אין זכות לפנות את הדיירים למעט במקרים שלא שולמו דמי האירוח ו/או כל סיבה צודקת אחרת לפי דעתה של עמידר. כן נקבע כי התמורה החודשית, תשולם באופן הבא – מחצית התמורה לערך ע"י הדייר ישירות לחברות (כך שהסכום שנקבע כולל מע"מ) ויתרת התמורה (בתוספת מע"מ) תשולם ישירות ע"י עמידר. יש לציין שחברת עמידר לא היתה אחראית על חלק התשלום של הדייר לחברות.

שתי החברות דיווחו לרשויות מע"מ כי הכנסותיהן בגין התקבולים שהתקבלו ישירות מהדיירים הן עסקאות פטורות ממע"מ עסקאות מכוח סעיף 31(1) לחוק מע"מ. יש לציין כי חב' נוף ים ראתה גם בתקבולים שקיבלה מעמידר כעסקאות פטורות ממע"מ כאמור.

טענתן העיקרית של שתי החברות היתה כי הפטור מכוח סעיף 31(1) לחוק לגבי הכנסות מהשכרה למגורים חל גם על השכרה שאיננה ישירה כפי המתווה של עסקאות השכרה של מקבצי דיור כאמור לעיל. עפ"י תכלית החקיקה – ההשכרה צריכה להיות למטרת מגורים ללא קשר לזהות הצדדים בעסקה.

המערערות ניסו לאבחן את המקרה הנדון ממקרה "דומה" בהלכת סימון. בין השאר לאור קיומו של גורם מקשר אחד נוסף בלבד בין הדייר למשכיר (שניים בהלכת סימון), וכן כי הבניה כאן נעשתה מראש במטרה להשכרה למגורים (בשונה מהלכת סימון). בנוסף טענו המערערות כי מטרת הפטור שבחוק הינה הוזלת מחירי הדיור להשכרה אשר מושגת גם ע"י השכרה לא ישירה.

ביהמ"ש העליון קובע כי יש לבחון האם החברות נקשרו עם הדיירים השוכרים בעסקה ל"השכרה למגורים" כמשמעותה בחוק. בית המשפט מפרש באופן מילולי-דווקני את תיבת המילים "השכרה למגורים" שבסעיף 31(1) לחוק, וקובע כי לא מספיק שתוצאת ההשכרה תהא בסופו של יום – למגורים, אלא שמטרת ההתקשרות עצמה עם השוכר תהא  – למגוריו. וכך נקבע:

"העסקה בין בעל נכס לבין הגורם השלישי אינה    עסקה להשכרת נכס למגורים אלא עסקה להשכרת נכס לצורך פעילותו העסקית של הגורם השלישי אשר הוא המשכיר את הנכס למגורים, משכך, השכרה בלתי ישירה בין המשכיר לשוכר אינה נופלת בגדרי הפטור".

עם זאת, חוזר ביהמ"ש העליון על הקביעה  שנקבעה בפרשת סימון, כי אומנם הפטור מכוח סעיף 31(1) לחוק חל רק על השכרה ישירה למגורים, אולם במקרה חריג בו קיים "מתווך" גרידא (דהיינו, גוף המהווה "צינור" בלבד בין בעל הנכס ושוכר למגורים בפועל ) – עדיין ההשכרה תיוותר פטורה ממע"מ (להלן – חריג המתווך).

במקרה האמור ביחס לקשר המשפטי המשולש: חברות משכירות – עמידר – דיירים – הרי שלצורך התכלית העסקית של עמידר (השגת דירות והעמדתן ל"לקוחותיה" גם אם לא פועלת למטרת רווח), צורת ההתקשרות הספציפית עם חברות בעלות דירות המגורים – הופכת את עמידר ל"בעל הבית" המהותי שעומד אל מול הדיירים השוכרים. דהיינו, לעמידר הכוח להחליט ביחס לזהות הדיירים, פינוי הדיירים, כפיפות משך השכירות, קביעת שכר הדירה, תשלום עבור דירות לא מאוישות. גם קביעת הנוסח האחיד של החוזה בין החברות לדיירים ע"י עמידר מצביע על כך.

לפיכך, ולאור מבחן חריג המתווך שנקבע בפס"ד האמור, על מנת לעמוד בתכלית החוק וליהנות מפטור ממע"מ על שכר דירה למגורים, על חברה, שנעזרת במתווך להשגת דיירים למקבצי דיור, לשמור על זכויותיה וכוחה כבעלת הנכס וכ"בעלת הבית" של הדיירים המשתכנים ולתת לכך ביטוי הולם בהסכמים שנחתמים מולם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

ביום 16.6.2013 התקבל פס"ד של בית המשפט העליון לעניין ערעורן של שתי חברות שונות (ע"א 7973/11 חב' ר.א. שליט פיתוח בניה וייזום פרוייקטים בע"מ ו- 8244/11 חב' נוף ים כחול אזור יא' בע"מ) נגד מנהל מע"מ בסוגיה – האם תקבולי שכ"ד למגורים מדיירים שקיבלו החברות במסגרת השכרת מקבצי דיור באמצעות חברת עמידר  פטורות ממע"מ עסקאות מכוח סעיף 31(1) לחוק מע"מ.

רקע

כל אחת מהחברות הקבלניות הנ"ל התקשרה בעניינה עם חברת עמידר בהסכם לפיו החברות תבנה ותעמדנה מקבצי דיור לטובת דיירים אשר יופנו ע"י משרד הקליטה/עמידר להתגורר באותם מקבצי דיור. במסגרת ההסכמים האמורים התחייבו החברות לספק לאותם דיירים שירותי דיור הכוללים, בין היתר: חדר כביסה, טלפונים ציבוריים, שירותי תחזוקה וכד'. בנוסף יודגש כי בחוזה נקבע שלחברות לא יהיה שום שיקול דעת או זכות החלטה בקשר לזהות הדיירים/אורחים. ואך מעבר לכך נקבע כי לחברות אין זכות לפנות את הדיירים למעט במקרים שלא שולמו דמי האירוח ו/או כל סיבה צודקת אחרת לפי דעתה של עמידר. כן נקבע כי התמורה החודשית, תשולם באופן הבא – מחצית התמורה לערך ע"י הדייר ישירות לחברות (כך שהסכום שנקבע כולל מע"מ) ויתרת התמורה (בתוספת מע"מ) תשולם ישירות ע"י עמידר. יש לציין שחברת עמידר לא היתה אחראית על חלק התשלום של הדייר לחברות.

שתי החברות דיווחו לרשויות מע"מ כי הכנסותיהן בגין התקבולים שהתקבלו ישירות מהדיירים הן עסקאות פטורות ממע"מ עסקאות מכוח סעיף 31(1) לחוק מע"מ. יש לציין כי חב' נוף ים ראתה גם בתקבולים שקיבלה מעמידר כעסקאות פטורות ממע"מ כאמור.

טענתן העיקרית של שתי החברות היתה כי הפטור מכוח סעיף 31(1) לחוק לגבי הכנסות מהשכרה למגורים חל גם על השכרה שאיננה ישירה כפי המתווה של עסקאות השכרה של מקבצי דיור כאמור לעיל. עפ"י תכלית החקיקה – ההשכרה צריכה להיות למטרת מגורים ללא קשר לזהות הצדדים בעסקה.

המערערות ניסו לאבחן את המקרה הנדון ממקרה "דומה" בהלכת סימון. בין השאר לאור קיומו של גורם מקשר אחד נוסף בלבד בין הדייר למשכיר (שניים בהלכת סימון), וכן כי הבניה כאן נעשתה מראש במטרה להשכרה למגורים (בשונה מהלכת סימון). בנוסף טענו המערערות כי מטרת הפטור שבחוק הינה הוזלת מחירי הדיור להשכרה אשר מושגת גם ע"י השכרה לא ישירה.

ביהמ"ש העליון קובע כי יש לבחון האם החברות נקשרו עם הדיירים השוכרים בעסקה ל"השכרה למגורים" כמשמעותה בחוק. בית המשפט מפרש באופן מילולי-דווקני את תיבת המילים "השכרה למגורים" שבסעיף 31(1) לחוק, וקובע כי לא מספיק שתוצאת ההשכרה תהא בסופו של יום – למגורים, אלא שמטרת ההתקשרות עצמה עם השוכר תהא  – למגוריו. וכך נקבע:

"העסקה בין בעל נכס לבין הגורם השלישי אינה    עסקה להשכרת נכס למגורים אלא עסקה להשכרת נכס לצורך פעילותו העסקית של הגורם השלישי אשר הוא המשכיר את הנכס למגורים, משכך, השכרה בלתי ישירה בין המשכיר לשוכר אינה נופלת בגדרי הפטור".

עם זאת, חוזר ביהמ"ש העליון על הקביעה  שנקבעה בפרשת סימון, כי אומנם הפטור מכוח סעיף 31(1) לחוק חל רק על השכרה ישירה למגורים, אולם במקרה חריג בו קיים "מתווך" גרידא (דהיינו, גוף המהווה "צינור" בלבד בין בעל הנכס ושוכר למגורים בפועל ) – עדיין ההשכרה תיוותר פטורה ממע"מ (להלן – חריג המתווך).

במקרה האמור ביחס לקשר המשפטי המשולש: חברות משכירות – עמידר – דיירים – הרי שלצורך התכלית העסקית של עמידר (השגת דירות והעמדתן ל"לקוחותיה" גם אם לא פועלת למטרת רווח), צורת ההתקשרות הספציפית עם חברות בעלות דירות המגורים – הופכת את עמידר ל"בעל הבית" המהותי שעומד אל מול הדיירים השוכרים. דהיינו, לעמידר הכוח להחליט ביחס לזהות הדיירים, פינוי הדיירים, כפיפות משך השכירות, קביעת שכר הדירה, תשלום עבור דירות לא מאוישות. גם קביעת הנוסח האחיד של החוזה בין החברות לדיירים ע"י עמידר מצביע על כך.

לפיכך, ולאור מבחן חריג המתווך שנקבע בפס"ד האמור, על מנת לעמוד בתכלית החוק וליהנות מפטור ממע"מ על שכר דירה למגורים, על חברה, שנעזרת במתווך להשגת דיירים למקבצי דיור, לשמור על זכויותיה וכוחה כבעלת הנכס וכ"בעלת הבית" של הדיירים המשתכנים ולתת לכך ביטוי הולם בהסכמים שנחתמים מולם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

בהמשך למבזקנו מס' 499, ברצוננו להביא בפניכם סוגיה נוספת בנושא זיכוי מסי חוץ ואופן ניצול זיכויים שהוענקו על פי הפקודה.

סעיף 204(א) לפקודה קובע תקרת זיכוי לניצול מסי חוץ ליחיד המפיק הכנסות חוץ החייבות במס לפי מדרגות המס הקבועות בסעיף 121 ולא בשיעור מס מיוחד ("הכנסה רגילה" בלשון הפקודה). תקרת הזיכוי עבור כל "סל" של הכנסות רגילות מחושבת כדלקמן: יחס הכנסהX  מס הכנסה על כלל ההכנסה הרגילה בשנת המס, מישראל ומחו"ל; יחס ההכנסה הוא היחס שבין הכנסות החוץ הרגילות באותו סל לבין כלל ההכנסות.

עולה הסוגיה, האם מכלל ההן ניתן ללמוד על הלאו? כלומר, האם לצורך חישוב תקרת הזיכוי יש להפחית ממס ההכנסה המשולם על ידי יחיד זיכויים שהוענקו לו לפי הפקודה, כדוגמת נקודות זיכוי, תרומות וכו'? תשובה חיובית לשאלה זו, משמעותה הקטנת תקרת הזיכוי שהנישום יוכל לנצל כנגד הכנסות ממקור חוץ, תשובה שלילית לשאלה זו, תביא להגדלת תקרת הזיכוי לניצול מסי החוץ. לגבי האחרון ניתן להעלות טיעון, לפיו ההבהרה שבסעיף 204(א) נועדה למנוע חישוב מעגלי ועל כן המחוקק הבהיר, כי אין לכלול בחישוב את הזיכויים ממסי חוץ.

כפי שנכתב במבזקנו מס' 499, הפקודה אינה כוללת הוראות לגבי סדר ניצול הזיכויים שניתנו ליחיד, ועל כן לדעתנו, עומדת בפני היחיד האפשרות לבחור כנגד איזו הכנסה ינוצלו נקודות הזיכוי.

דעת רשויות המס, כפי שפורסמה בחוזר מ"ה 26/2002 בנושא "הרפורמה במס הכנסה – זיכוי בגין מסי חוץ" הינה, כי מס ההכנסה החל על כלל הכנסתו של היחיד הינו המס לאחר הזיכויים האישיים ליחיד (כגון: זיכוי תושב, זיכוי נסיעה) (ראו סעיף 4.1.1 לחוזר). עמדה זו אף מוצאת את ביטויה בחישוב תקרת הזיכוי המבוצעת על ידי מחשבי מס הכנסה בעת חישוב המס.

כפי שנקבע בשורה של פסקי דין, חוזר מקצועי של רשות המסים הוא בגדר הנחיה מנהלית, אולם היא אינה נושאת תוקף משפטי מחייב.

לדעתנו, הדין הראוי בכל הנוגע לקיזוז מסי חוץ, הוא לאפשר לנישום למקסם את אפשרויות הזיכוי על מנת למנוע בסופו של יום כפל מס והרי לשם כך נחקק פרק הזיכויים. פרשנות מצומצמת והוראות מגבילות בפקודה יביאו לתוצאה הפוכה שבה נישום משלם מסים בחו"ל ובישראל, ללא יכולת למנוע את כפל המס.

לאור זאת, יש לדעתנו מקום לטענה לפיה רשאי הנישום לבקש כי תקרת הזיכוי תחושב בהתעלם מהזיכויים האישיים שניתנו לו על פי הפקודה, ככל שהוא מבקש לנצל את הזיכויים האישיים כנגד הכנסות אחרות כדוגמת, הכנסות פאסיביות  מדיבידנד וריבית מנירות ערך.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

בין שלל הגזרות בהצעת חוק ההסדרים, נוספו מספר סעיפים שמטרתם לתקן עיוותים היסטוריים הקיימים כיום, הן ביישום הוראות החוק והן בשילוב שבין הוראות החוק להוראות הפקודה, ומן הראוי לציין לחיוב את הכללתם בהצעת החוק.

שילוב של סעיף 9 וסעיף 49ה

סעיף 49ה לחוק, מעניק פטור חד פעמי ממס, למוכר 2 דירות לצורך רכישתה של דירה שלישית, בתנאים מסוימים. ואולם, אליה וקוץ בה – כאשר אדם רוכש את הדירה השלישית עוד בטרם מכר את אחת מדירותיו, הרי שלאור נוסחו של סעיף 9 (ג1א)(2)(א) לחוק, לא זכאי הרוכש למדרגות מס מופחתות השמורות לרוכש דירה יחידה, אפילו שברור כי מדובר בדירה אשר תשמש כדירה יחידה עבורו!

(ויודגש, כי פניות לא מעטות שהגיעו למחלקה המקצועית בבקשה לקבל החלטת מיסוי המתקנת את העיוות האמור, הושבו ריקם בטענה כי פתרון לבעיה זו יושג באמצעות תיקון חקיקה בלבד).

בהצעת חוק ההסדרים, נוסף סעיף 9(ג1ג)(2)(ג) הקובע כי גם דירה חלופית שנרכשה בהתאם להוראות סעיף 49ה לחוק, תיחשב לצורך מדרגות מס רכישה – כדירה יחידה ובכך הסתיים העיוות שנוצר בשילוב 2 ההוראות בסעיף 49ה ובסעיף 9 לחוק.

סעיף 49ג חזקת דירה יחידה

תנאי בסיסי הנדרש כיום לצורך מכירת דירה בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק הינו שמדובר בדירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור. עם זאת, קובע סעיף 49ג לחוק חזקה, כי גם אם לאדם המבקש פטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק בעת מכירת הדירה, ישנה דירה נוספת אשר מתקיימים בה אחד המקרים המפורטים בסעיף, עדיין תיחשב דירתו הנמכרת כדירתו היחידה.

ואולם, חזקה זו לא תסייע למוכר אשר עמד בכל תנאי סעיף 49ב(2) לחוק, אך בטרם מכר את הדירה, קיבל חלק בדירת ירושה בשיעור של 25% ומעלה.

בהצעת חוק ההסדרים, נוסף סעיף 49ג(4) הקובע חזקה נוספת, שגם דירה שנתקבלה בירושה והתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5) (א) ו-(ב), לא תפגע במוכר העומד בכל שאר תנאי סעיף 49ב(2) לחוק לצורך קבלת הפטור ממס.

סעיף 94ד(א)(1)  –  ניכוי מס במקור כחלק ממס השבח

נכון להיום, כאשר מתבצעת עסקת מקרקעין ופ"ש מסרב לאשר פטור מניכוי מס במקור, הרי שבהעדר כל מקור חוקי הן בפקודת מס הכנסה והן בחוק מיסוי מקרקעין לקיזוז הניכוי במקור, הנישום נאלץ לשלם את מלוא חוב מס השבח במשרדי מסמ"ק וזאת ללא כל התחשבות בניכוי מס במקור שנוכה במהלך השנה בגין עסקה זו ושולם בתיק הניכויים של המנכה.

בהצעת חוק ההסדרים תוקן סעיף 94ד(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין ונוספה בו קביעה כי: "דין מס שנוכה במקור לפי סעיף 164 לפקודה ולא קוזז לפי סעיף 177 לפקודה…" יהיה כדין "סכום כלשהו ששילם אדם על חשבון חוב מס". תיקון זה, ככל שיאושר, ישים קץ לעיוות היסטורי הקיים כיום בשילוב שבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין לבין הוראות הניכוי במקור הקבועות בפקודה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 29644-06-11) קבע ביום 19 ביוני 2013 כי למרות השיהוי בהגשת תביעה לדמי לידה כשכירה ולמרות ששולמו דמי הביטוח כעצמאית לאחר הלידה, יש לשלם למבוטחת דמי לידה בהתאם להכנסותיה משני המקורות.

עיקרי העובדות

• גב' לוי חגית חיה (להלן – המבוטחת) ילדה ביום 26.8.2010, לאחר שהפסיקה לעבוד ביום 4.8.2010. עד יוני 2010 המבוטחת עבדה כשכירה. במקביל ניהלה עסק בתחום דיקור סיני וקוסמטיקה כעוסקת פטורה. בגין עיסוקה זה כנראה שלא ענתה להגדרת "עובדת עצמאית" וחויבה בדמי ביטוח בהתאם.
• ביולי 2010 פנתה המבוטחת למוסד לביטוח לאומי (להלן – המל"ל) וביקשה לשנות את מעמדה ל"עובדת עצמאית" מינואר 2010 ואילך, בנוסף להיותה כשכירה. המל"ל דרש ממנה דוח מפורט על הכנסותיה.
• ביום 12.8.2010 התקבל הדוח במל"ל ובו הצהירה על עבודה בת 30 שעות בממוצע בשבוע והכנסה חודשית של 9,000 ₪ בחודש בממוצע.
• המבוטחת שילמה את דמי הביטוח כעצמאית ביום 1.10.2011 (אחרי הלידה).
• המל"ל דחה את תביעתה לדמי לידה כעובדת עצמאית וכן את תביעתה להענקה מטעמי צדק בשל היעדר תקופת אכשרה (כאמור ביקשה להיחשב כ"עובדת עצמאית" מינואר 2010 ואילך) ובשל תשלום החוב כעצמאית לאחר הלידה.
• המבוטחת כלל לא הגישה למל"ל תביעה כעובדת שכירה וכנראה לא הזכירה את מעמדה כשכירה בתביעה שהגישה כעצמאית, דרישה כאמור עלתה רק בדיון המשפטי. 

דיון והחלטה של ביה"ד

• עובדתית, המבוטחת עבדה 18 חודשים מתוך 22 חודשים שקדמו ליום הלידה. אי לכך, צברה את תקופת האכשרה, וזכאית לדמי לידה. 
• סעיף 5 לתקנות הביטוח הלאומי (הגשת תביעה לגמלה ואופן תשלומה) תשנ"ח – 1998  קובע כי המל"ל רשאי לשלם גמלה בהסתמך על נתונים שבמאגרי המידע אף אם לא הוגשה  תביעה. מכיוון "שבלחיצת כפתור" ניתן לקבל נתונים באשר לעבודתה כשכירה, יש לראות בתביעה שהגישה כעצמאית ככוללת גם תביעה בגין עבודתה כשכירה.
• המבוטחת עדכנה את מעמדה כעובדת עצמאית טרם היום הקובע. על המל"ל היה להנפיק שוברי תשלום  להשלמת דמי הביטוח בסמוך לדיווח על הכנסותיה. 

עמדת המל"ל לפסק כפי שנמסרה לנו

• מדובר בשינוי מעמד של עצמאית בדיעבד, בסמוך ליום הקובע. המבוטחת לא הייתה רשומה במל"ל ולא שילמה דמי ביטוח כעצמאית.
• הזכאות לדמי לידה של מבוטחת שעובדת כשכירה וכעצמאית מותנית בצבירת תקופת אכשרה ב- 2 עיסוקיה.
• בשנים האחרונות המל"ל מפעיל מנגנון לתשלום אוטומטי דמי לידה למבוטחות שרשומות במערכת כ"עובדות עצמאיות".   הגמלה משולמת בהתאם למידע שנמצא במל"ל, ללא דרישת הגשת תביעה.
• המידע אודות דיווח ותשלום דמי ביטוח של העובדים השכירים מתבצע באיחור רב באמצעות טופסי 126. כך שבסמוך ללידה, בדר"כ יש חוסר מהותי במידע, על כיסוי ביטוחי למבוטח.
• המל"ל שוקל לערער על החלטה זו בפני ביה"ד הארצי.

מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי, חיבה את אלמקייס – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח (גלרט), למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.